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Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH als funktional wesentliche Betriebsgrundlage

Ist ein Kommanditist einer GmbH & Co. KG zugleich auch an der Komplementär-GmbH beteiligt, gehört die Beteiligung an der Komplementär-GmbH steuerlich nicht zu seinem Mitunternehmeranteil, wenn er aufgrund eines gesondert abgeschlossenen Konsortialvertrags in der Lage ist, die laufende Geschäftsführung der KG zu bestimmen. Für eine steuerneutrale Einbringung seines Mitunternehmeranteils an der GmbH & Co. KG ist es daher nicht erforderlich, dass er auch seine Beteiligung an der Komplementär-GmbH einbringt.

Hintergrund: Bei bestimmten Umwandlungsvorgängen kann eine Aufdeckung der stillen Reserven vermieden werden, indem der Buchwert angesetzt wird; eine Steuerbelastung entsteht also nicht. Geht es um eine Einbringung eines Anteils an einer unternehmerisch tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft), setzt die Buchwertfortführung jedoch voraus, dass der gesamte Mitunternehmeranteil eingebracht wird. Bei Einbringung eines KG-Anteils durch einen Kommanditisten, der zugleich auch an der Komplementär-GmbH beteiligt ist, stellt sich dann die Frage, ob auch der Anteil an der Komplementär-GmbH als sog. funktional wesentliche Betriebsgrundlage steuerlich zum Kommanditanteil gehört und daher ebenfalls eingebracht werden muss.

Sachverhalt: Der Kläger war Kommanditist der T-GmbH & Co. KG und an dieser zu 100 % beteiligt. Außerdem hielt er 44,75 % an der T-GmbH, der Komplementärin der T-GmbH & Co. KG. Allerdings hielt die T-GmbH 50 % ihrer Anteile selbst; die verbleibenden 5,25 % an der T-GmbH hielt die T-KG. Der Kläger und die T-KG schlossen als Gesellschafter der T-GmbH am 1.1.2011 einen Konsortialvertrag. Hierin verpflichteten sie sich, ihre Stimmen einheitlich abzugeben; dabei sollte die T-KG Konsortialführer sein, für die der Kläger in seiner Eigenschaft als Kommanditist handeln sollte. Der Kläger brachte am 3.6.2011 seine Kommanditbeteiligung an der T-GmbH & Co. KG zum Buchwert in die B-GmbH & Co. KG ein, deren alleiniger Kommanditist er war, ohne aber auch seine Beteiligung an der T-GmbH in die B-GmbH & Co. KG einzubringen. Das Finanzamt erkannte die Einbringung zum Buchwert nicht an, weil der Kläger nicht auch seine Beteiligung an der T-GmbH eingebracht hatte.

Entscheidung: Der BFH gab der Klage im Grundsatz statt, hat die Sache aber an das Finanzgericht (FG) zur weiteren Aufklärung zurückgewiesen:

  • Der Kläger hat seine Kommanditbeteiligung an der T-GmbH & Co. KG als Mitunternehmeranteil in die B-GmbH & Co. KG eingebracht. Bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils (Kommanditbeteiligung) ist der Buchwertansatz grundsätzlich möglich, so dass die stillen Reserven nicht aufgedeckt und damit auch nicht versteuert werden müssen.
  • Die Beteiligung an der T-GmbH gehörte nicht zum Mitunternehmeranteil des Klägers. Sie stellte nämlich keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage seines Mitunternehmeranteils dar, selbst wenn sie zum Sonderbetriebsvermögen II gehört haben sollte. Zwar gehört eine Beteiligung an der Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II und damit auch zum Mitunternehmeranteil des Kommanditisten, wenn sie seinen Einfluss auf die Geschäftsführung der KG nachhaltig stärkt; diese Voraussetzung war im Streitfall aber nicht erfüllt. Denn es war nicht seine Beteiligung an der T-GmbH, die dem Kläger den Einfluss auf die Geschäftsführung der T-GmbH & Co. KG gab, sondern der Konsortialvertrag, den er mit der T-KG abgeschlossen hatte und aufgrund dessen er als Mehrheitsgesellschafter der T-KG das Sagen hatte.
  • Auch wenn eine Einbringung zum Buchwert, d.h. ohne Aufdeckung der stillen Reserven, danach möglich war, muss das FG nun aufklären, ob die Einbringung tatsächlich gewinnneutral erfolgt war oder aber gewinnwirksam. Die gewinnneutrale Buchwertfortführung hängt davon ab, dass die Gutschrift für die Einbringung des Kommanditanteils ganz oder teilweise auf dem sog. Kapitalkonto I des Klägers bei der B-GmbH & Co. KG erfolgt ist.

Hinweise: Die Beteiligung an der Komplementär-GmbH gehört zum Sonderbetriebsvermögen II und damit auch zum Mitunternehmeranteil an der GmbH & Co. KG, wenn sie den Einfluss des Kommanditisten auf die Geschäftsführung der KG nachhaltig stärkt. Im Streitfall wurde dieser Einfluss durch den Konsortialvertrag überlagert.

Zwar kann auch die Zweigliedrigkeit der Struktur der KG, die aus einem Komplementär und einem Kommanditisten besteht, dazu führen, dass man die Beteiligung an der Komplementär-GmbH als funktional wesentliche Betriebsgrundlage der Kommanditbeteiligung ansieht. Dies gilt allerdings nur dann, wenn es sich um eine Ein-Personen-GmbH & Co. KG handelt, weil der alleinige Kommanditist auch der Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH ist. Im Streitfall gab es aber noch die T-KG selbst als weiteren Gesellschafter der T-GmbH.

Quelle: BFH, Urteil vom 1.2.2024 – IV R 9/20; NWB

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