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Bildung und Auflösung einer Rücklage für ausgeschiedenen Mitunternehmer

Verkauft ein Gesellschafter einer unternehmerisch tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) seinen Mitunternehmeranteil, kann er seinen Veräußerungsgewinn durch eine Rücklage neutralisieren, soweit der Gewinn auf Immobilien entfällt. Ob diese Rücklage zulässig ist, entscheidet das für die Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft zuständige Finanzamt. Tätigt der ausgeschiedene Mitunternehmer innerhalb der vierjährigen Reinvestitionsfrist keine begünstigte Investition (z.B. in seinem Einzelunternehmen), muss die Rücklage gewinnerhöhend unter Erhöhung eines sog. Gewinnzuschlags aufgelöst werden; über die gewinnerhöhende Auflösung entscheidet das für die Einkommensteuer des ausgeschiedenen Mitunternehmers zuständige Finanzamt.

Hintergrund: Bestimmte Veräußerungsgewinne, z.B. aus dem Verkauf von Immobilien, können durch eine Rücklage zunächst neutralisiert werden. Der Steuerpflichtige hat dann grundsätzlich vier Jahre Zeit, eine begünstigte Investition zu tätigen, z.B. eine neue Immobilie anzuschaffen. Er kann dann die Rücklage von den Anschaffungskosten des neuen Wirtschaftsguts abziehen, so dass sich die Abschreibungen auf das neue Wirtschaftsgut mindern. Unterbleibt die Investition, wird die Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst und um einen sog. Gewinnzuschlag von 6 % für jedes Jahr, in dem die Rücklage bestand, erhöht.

Sachverhalt: Der Kläger war Mitunternehmer der A-KG. Er veräußerte am 30.6.2006 seinen Mitunternehmeranteil an der A-KG. Der Veräußerungsgewinn entfiel in vollem Umfang auf Immobilien, so dass der Kläger seinen Veräußerungsgewinn durch eine Rücklage neutralisieren konnte. Allerdings geriet er mit der A-KG in Streit, die keine Rücklage für den Kläger bilden wollte. Der Kläger legte daher gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für die A-KG für 2006 Einspruch ein und hatte Erfolg; allerdings dauerte dies bis zum Jahr 2017, so dass erst im November 2017 ein geänderter Gewinnfeststellungsbescheid für 2006 erging, in dem die Rücklage berücksichtigt wurde. Der Kläger hatte im vierjährigen Reinvestitionszeitraum 2007 bis 2010 keine Investition getätigt, so dass die Rücklage im Jahr 2010 gewinnerhöhend aufgelöst werden musste. Das für die A-KG zuständige Finanzamt informierte das Wohnsitzfinanzamt des Klägers, das im Oktober 2018 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2010 erließ, in dem es die Rücklage gewinnerhöhend auflöste und um einen Gewinnzuschlag von 6 % jährlich erhöhte. Der Kläger wehrte sich gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:

  • Der Kläger durfte im Feststellungszeitraum 2006 seinen Gewinn aus der Veräußerung seines KG-Anteils durch eine Rücklage neutralisieren; denn der Gewinn beruhte ausschließlich auf den stillen Reserven der Immobilien der A-KG. Die Rücklage war in der Sonderbilanz des Klägers bei der A-KG zu bilden.
  • Die Entscheidung, ob eine Rücklage nach § 6b EStG zulässig ist, war von dem für die Gewinnfeststellung der A-KG zuständigen Finanzamt zu treffen. Diese Entscheidung hat das für die A-KG zuständige Finanzamt aufgrund des Einspruchs des Klägers im November 2017 getroffen.
  • Die Rücklage war im Jahr 2010 gewinnerhöhend aufzulösen, da der Kläger die Reinvestition nicht innerhalb der Reinvestitionsfrist durchgeführt hat. Die Entscheidung über die Auflösung der Rücklage war von dem für die Einkommensteuer des Klägers zuständigen Finanzamt zu treffen. Die Entscheidung über die Auflösung der Rücklage konnte nicht im Gewinnfeststellungsverfahren der Personengesellschaft für 2010 getroffen werden, weil der Kläger im Jahr 2010 nicht mehr an der A-KG beteiligt war.
  • Das für den Kläger zuständige Finanzamt durfte daher den Einkommensteuerbescheid des Klägers für 2010 ändern und nachträgliche gewerbliche Einkünfte aufgrund der Auflösung der Rücklage und des Gewinnzuschlags ansetzen.

Hinweise: Die Änderung des Einkommensteuerbescheids konnte aufgrund einer sog. widerstreitenden Steuerfestsetzung erfolgen. Denn infolge der Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids der A-KG für 2006, in dem nun eine Rücklage in der Sonderbilanz des Klägers angesetzt wurde, ergab sich ein Widerstreit, d.h. Widerspruch, zum Einkommensteuerbescheid 2010, weil in diesem eine Rücklage nicht aufgelöst worden war. Das Gesetz sieht in einem solchen Fall eine Änderungsmöglichkeit vor, die zudem eine eigenständige Verjährungsregelung enthält.

Hätte sich der Kläger im Jahr 2006 gegen die Bildung einer Rücklage entschieden, wäre zwar im Jahr 2006 ein Veräußerungsgewinn entstanden; dieser Veräußerungsgewinn wäre aber tarifbegünstigt gewesen, so dass die steuerliche Belastung etwas niedriger ausgefallen wäre. Von dieser Tarifermäßigung konnte der Kläger im Jahr 2010 bei seinem Gewinn aus der Auflösung der Rücklage nicht mehr profitieren.

Quelle: BFH, Urteil vom 12.7.2023 – X R 14/21; NWB

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