Kategorie: Arbeitgeber/Arbeitnehmer

Arbeitslohn, der einem „International Civilian Consultant“ mit Wohnsitz in Deutschland für seine Tätigkeit bei der ISAF in Afghanistan gezahlt wird, ist in Deutschland steuerpflichtig. Es gibt hierfür keine gesetzliche oder völkerrechtliche Steuerbefreiung.

Hintergrund: Arbeitslohn kann durch Gesetz oder durch völkerrechtliche Vereinbarungen steuerfrei gestellt sein.

Sachverhalt: Der Kläger hatte zusammen mit seiner Ehefrau in den Streitjahren 2012 und 2013 seinen Wohnsitz in Deutschland. Er war in beiden Jahren als sog. International Civilian Consultant bei der ISAF in Afghanistan tätig und bezog hierfür ein Gehalt von der NATO. Er behandelte das Gehalt in seinen Einkommensteuererklärungen als steuerfrei. Das Finanzamt folgte dem nicht, sondern besteuerte den Arbeitslohn.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen gerichtete Klage ab:

• Da der Kläger seinen Wohnsitz in Deutschland hatte, war er unbeschränkt steuerpflichtig, so dass sein gesamtes Welteinkommen und damit auch das Gehalt steuerpflichtig war.
• Eine Steuerbefreiung nach dem deutschen Gesetz wird für das von der NATO bezogene Gehalt nicht gewährt. Eine Steuerfreistellung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit Afghanistan kam ebenfalls nicht in Betracht, da es mit Afghanistan kein Doppelbesteuerungsabkommen gibt.
• Schließlich gab es auch keine völkerrechtliche Vereinbarung, die das Gehalt des Klägers steuerfrei gestellt hätte. Soweit es Abkommen gibt, die Gehälter im Zusammenhang mit einer Tätigkeit für die NATO als steuerfrei behandeln, setzen diese Abkommen voraus, dass sich entweder der Dienstort in Deutschland befindet oder aber das Gehalt aus deutschen Mitteln bezahlt wird. Der Dienstort des Klägers befand sich aber in Afghanistan, und er bezog sein Gehalt nicht aus deutschen Mitteln, sondern von der NATO.

Hinweis: Der Kläger hatte dem Finanzamt noch ein sog. Certificate seines Arbeitgebers vorgelegt, nach dem das Gehalt des Klägers steuerfrei sein sollte. Es handelte sich dabei jedoch nur um eine unbeachtliche Arbeitgeberbescheinigung, die das Finanzamt nicht bindet.

BFH, Urteil v. 13.10.2021 – I R 43/19; NWB

Erhält ein Arbeitnehmer anlässlich seines Ausscheidens aus dem Betrieb eine Vergütung, mit der die Überstunden der letzten Jahre in einem Betrag abgegolten werden, steht ihm für diese Vergütung eine sog. Tarifermäßigung zu. Denn es handelt sich bei der Zahlung um eine gesetzlich begünstigte Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit.

Hintergrund: Der Gesetzgeber gewährt in bestimmten Fällen eine sog. Tarifermäßigung, bei der die Progression abgemildert wird, d.h. der steigende Steuersatz. Eine derartige Tarifermäßigung wird in der Regel gewährt, wenn es in einem Jahr zu einer besonders hohen Zahlung kommt, die wirtschaftlich einen längeren, früheren Zeitraum betrifft. So gewährt der Gesetzgeber eine Tarifermäßigung, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit gezahlt wird.

Sachverhalt: Der Kläger hatte für seinen Arbeitgeber 330 Überstunden im Zeitraum 2013 bis 2015 geleistet, die ihm zunächst nicht vergütet worden waren. Im Jahr 2016 schloss der Kläger mit seinem Arbeitgeber einen Aufhebungsvertrag. In dem Vertrag vereinbarten beide u.a., dass dem Kläger die 300 Überstunden in einem Betrag vergütet werden. Der Kläger beantragte in seiner Einkommensteuererklärung für 2016 die Tarifermäßigung für die Überstundenvergütung, die das Finanzamt nicht anerkannte.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der hiergegen gerichteten Klage statt:

• Die Tarifermäßigung setzt eine mehrjährige Tätigkeit voraus. Nach dem Gesetz ist eine Tätigkeit als mehrjährig anzusehen, wenn sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst. Diese Voraussetzung war im Streitfall erfüllt, da der Kläger die Überstunden im Zeitraum 2013 bis 2015 geleistet hatte.
• Die Entlohnung für die mehrjährige Tätigkeit muss aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen in zusammengeballter Form erfolgen. Die wirtschaftlich vernünftigen Gründe waren zu bejahen, weil die Vergütung anlässlich der Aufhebung des Arbeitsvertrags erfolgte.

Hinweise: Die Tarifermäßigung ist insbesondere bei Lohnnachzahlungen für vorangegangene Jahre geltend zu machen. Derartige Lohnnachzahlungen führen nämlich im Jahr der Zahlung aufgrund der Progression zu einem höheren Steuersatz. Diese Progression wird durch die Tarifermäßigung abgemildert.

Für die Tarifermäßigung genügt es nicht, wenn eine Vergütung lediglich in einem anderen Jahr gezahlt wird. Vielmehr muss die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit gezahlt werden, die sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckte und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasste.

BFH, Urteil v. 2.12.2021 – VI R 23/19; NWB

Dem Bundesfinanzministerium (BMF) zufolge kann der Arbeitgeber auch im Wege einer Gehaltsumwandlung eine Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbringen und damit die Steuerfreiheit für die Zusatzleistung bewirken, wenn die zusätzliche Leistung verwendungsbezogen im Sinne einer Steuerbefreiungsvorschrift gezahlt wird, z.B. für die Kindergartenunterbringung der Kinder des Arbeitnehmers. Dies gilt für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2019. Damit gibt das BMF seine bisherige Auffassung auf, mit der es der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) widersprochen hat.

Hintergrund: Der Gesetzgeber gewährt verschiedene Steuerbefreiungen im Lohnsteuerrecht, wenn der Arbeitgeber eine Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbringt und diese Leistung für einen bestimmten, im Gesetz genannten Zweck verwendet wird, z.B. für die Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern des Arbeitnehmers im Kindergarten.

Der BFH hatte im Jahr 2019 seine bisherige Rechtsprechung geändert und entschieden, dass eine zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistung auch im Wege der Gehaltsumwandlung erfolgen kann; das heißt, das Gehalt wird um einen bestimmten Betrag gemindert und die Differenz wird für einen bestimmten gesetzlich geförderten Zweck verwendet. Das BMF hatte daraufhin im Jahr 2020 einen sog. Nichtanwendungserlass veröffentlicht, nach dem die geänderte BFH-Rechtsprechung von den Finanzämtern nicht anzuwenden ist. Auch der Gesetzgeber hat reagiert (s. Hinweis unten).

Wesentliche Aussage des BMF:

• Das BMF gibt seinen Nichtanwendungserlass aus dem Jahr 2020 auf und akzeptiert für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2019 die geänderte Rechtsprechung des BFH, die positiv für Arbeitgeber und Arbeitnehmer ist.
• Eine Gehaltsumwandlung kann somit als zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistung anzusehen und damit steuerfrei sein, wenn der umgewandelte Betrag verwendungs- oder zweckgebunden im Sinne einer Steuerbefreiungsvorschrift geleistet wird, also z.B. für die Kindergartenbetreuung der Kinder des Arbeitnehmers verwendet wird.
• Die Steuerbefreiung ist jedoch dann nicht möglich, wenn es sich um tarifgebundenen Arbeitslohn handelt. Denn der tarifliche Arbeitslohn würde nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen, z.B. nach dem Ende der Kindergartenbetreuung, wiederaufleben.

Hinweise: Das Merkmal der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung wirkt sich auch bei verschiedenen Pauschalierungsmöglichkeiten aus, z.B. bei der Übereignung von PC an Arbeitnehmer. Der sich hieraus ergebende geldwerte Vorteil kann mit 15 % pauschal versteuert werden, wenn es sich bei der PC-Übereignung um eine zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistung handelt.

Die geänderte Auffassung des BMF gilt nur für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2019. Seit 2020 greift nämlich eine neue Gesetzesregelung, nach der der im Wege einer Gehaltsumwandlung geleistete Arbeitslohn grundsätzlich nicht mehr als zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn angesehen wird; damit scheiden Steuerbefreiungen und Pauschalierungen aus, die eine zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistung verlangen.

BMF-Schreiben v. 5.1.2022 – IV C 5 – S 2334/19/10017 :004; NWB